A recente confirmação de que os novos tributos criados pela Reforma Tributária — o IBS (Imposto sobre Bens e Serviços) e a CBS (Contribuição sobre Bens e Serviços) — integrarão a base de cálculo do ICMS reacendeu o debate sobre os limites constitucionais da tributação no Brasil.
A medida, anunciada por representantes da equipe econômica, tem sido apresentada como tecnicamente coerente e juridicamente possível, mas levanta questionamentos relevantes sob o ponto de vista do federalismo fiscal e da neutralidade tributária.
1. O conceito de “entrar na base de cálculo”
A base de cálculo é o valor sobre o qual se aplica a alíquota do tributo.
No caso do ICMS, ela corresponde ao valor da operação e, conforme a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), deve incluir todos os custos e encargos repassados ao adquirente — o que historicamente abrange outros tributos incidentes na operação.
O ICMS, por sua natureza, é um imposto “por dentro”: ele incide sobre si próprio e sobre outros tributos federais, como PIS e COFINS.
Portanto, ainda que pareça contraditório, o cálculo do ICMS é feito sobre um preço que já contém o próprio ICMS.
2. A Reforma Tributária e a herança do modelo vigente
Com a Emenda Constitucional nº 132/2023, o sistema brasileiro passa a adotar o IVA Dual, composto pelo IBS (estadual e municipal) e pela CBS (federal).
Esses tributos substituirão o ICMS, o ISS, o PIS e a COFINS.
A dúvida inicial entre especialistas era se o ICMS — durante o período de transição — continuaria sendo calculado “por dentro”, considerando também os novos tributos federais e subnacionais.
A resposta oficial foi sim: o ICMS manterá sua metodologia, passando a incluir a CBS e o IBS em sua base de cálculo, assim como atualmente inclui o PIS e a COFINS.
3. Fundamentação legal e interpretação sistemática
A Emenda Constitucional nº 132/2023 veda expressamente que o ICMS componha a base de cálculo do IBS ou da CBS.
Entretanto, não há vedação inversa — ou seja, nada impede que a CBS e o IBS componham a base de cálculo do ICMS.
Além disso, o art. 13, § 1º, inciso I, da Lei Kandir define que integram a base do ICMS “o valor da operação, acrescido de todos os encargos e tributos incidentes”.
Sob essa ótica, o raciocínio adotado pela União e pelos Estados seria juridicamente sustentável, por tratar-se de mera continuidade do critério de apuração vigente.
4. A questão do equilíbrio arrecadatório
Os defensores da medida afirmam que a inclusão dos novos tributos na base do ICMS não aumenta a carga tributária global, mas apenas recompõe a base de cálculo dos Estados e Municípios, evitando perda de arrecadação.
Com o fim do PIS e da COFINS, a base do ICMS seria reduzida; a CBS, ao substituí-los, restabelece o mesmo valor de referência, garantindo equilíbrio federativo.
Esse argumento, embora tecnicamente lógico, traz implicações jurídicas delicadas.
A neutralidade tributária, princípio fundamental da Reforma, pressupõe que a substituição de tributos não altere o peso econômico total sobre o contribuinte.
No entanto, a coexistência de diferentes metodologias de cálculo e o regime “por dentro” podem, na prática, gerar variações de carga e distorções regionais.
5. Possíveis controvérsias jurídicas
A decisão poderá dar origem a novas teses tributárias.
Entre os pontos de questionamento que devem surgir:
- Violação ao princípio da não cumulatividade, já que o contribuinte poderá ser onerado por tributos em cascata durante a transição;
- Afronta à neutralidade fiscal, prevista no art. 146-A da Constituição, caso a recomposição implique aumento real de carga;
- Conflito federativo, se Estados ampliarem a base sem lei complementar específica.
A juridicidade da inclusão pode ser sustentada sob a ótica da Lei Kandir, mas sua constitucionalidade poderá ser questionada, especialmente se gerar aumento efetivo de ônus tributário.
6. Consequências práticas para empresas e profissionais
Empresas e profissionais da área fiscal precisarão readequar parametrizações e sistemas de apuração, evitando erros de cálculo durante o período de convivência entre os dois modelos.
A complexidade aumentará entre 2027 e 2033, quando coexistirão ICMS, ISS, IBS e CBS — cada um com bases e regras próprias.
Nesse contexto, advogados tributaristas e contadores especializados terão papel estratégico na interpretação e validação dos cálculos, bem como na identificação de eventuais ilegalidades ou excessos de cobrança.
Conclusão
A inclusão de IBS e CBS na base de cálculo do ICMS não é um erro técnico, mas uma decisão de engenharia fiscal voltada à recomposição arrecadatória.
Contudo, o fato de ser juridicamente possível não a torna automaticamente justa ou neutra. O tema exigirá análise constitucional cuidadosa, sob os princípios da neutralidade, da não cumulatividade e da segurança jurídica.
A SS Advocacia Empresarial e Tributária acompanha de perto as regulamentações da Reforma Tributária e auxilia empresas na interpretação, defesa e adaptação às novas normas.
Orientar, prevenir e proteger — essa é a tríade que garantirá segurança jurídica no novo cenário fiscal brasileiro.
Adv. Saul Sastre – OAB/RS 138.752
